近日，個人所得稅法修正案草案出臺，引起了社會和業(yè)內(nèi)的廣泛關(guān)注。草案重點修訂了按年綜合征收的計稅辦法，大幅調(diào)高超額累進稅率的級距，增設(shè)專項附加扣除項目，鼓勵勞動致富，大幅降低普通工薪階級和個體戶的個稅負(fù)擔(dān)，而對資本所得政策而未作調(diào)整。
一、引入稅收居民概念
草案在延續(xù)現(xiàn)行的住所標(biāo)準(zhǔn)和居住時間標(biāo)準(zhǔn)基礎(chǔ)上，引入了稅收居民概念，將納稅義務(wù)人明確劃分為居民個人和非居民個人，并將居住時間標(biāo)準(zhǔn)從原來的一年調(diào)整為183天。對此有觀點認(rèn)為，按照草案規(guī)定，未來無住所個人在中國境內(nèi)但自境外取得所得的，其納稅義務(wù)將大幅增加。筆者認(rèn)為上述定論為時尚早，因為無住所納稅人是否繳納個人所得稅，關(guān)鍵在于個人所得稅法實施條例第六條和第七條免稅優(yōu)惠條款的去留。草案中本條的修訂，并不能推出上述優(yōu)惠必然取消的結(jié)論。若在隨后的實施條例修訂中繼續(xù)保留的，無住所個人的納稅義務(wù)受本次修訂影響有限。
實質(zhì)上，現(xiàn)行個人所得稅法第一條，已經(jīng)是對國際稅收稅收管轄權(quán)的國內(nèi)法規(guī)定。草案引入稅收居民概念，僅僅是立法措辭上的調(diào)整，一方面是在技術(shù)層面有利于稅法和稅收協(xié)定貫徹執(zhí)行，另一方面反映了我國與時俱進的立法技術(shù)以及積極融入全球治理的態(tài)度。正如劉昆部長在修訂說明中所言：“現(xiàn)行個人所得稅法規(guī)定的兩類納稅人實質(zhì)上是居民個人和非居民個人，但沒有明確作出概念上的分類。為適應(yīng)個人所得稅改革對兩類納稅人在征稅方式等方面的不同要求，便于稅法和有關(guān)稅收協(xié)定的貫徹執(zhí)行，草案借鑒國際慣例，明確引入了居民個人和非居民個人的概念?！?/p>
二、推行綜合征收并延長計稅周期
根據(jù)草案第二條規(guī)定，居民個人取得工資薪金、勞務(wù)報酬、稿酬和特許權(quán)使用費所得（下文簡稱“綜合所得”），按納稅年度合并計算繳納個人所得稅。對于非居民個人，則按月或者按次分項計算個人所得稅。
綜合征收制度，將增強個人所得稅的確定性，充分實踐量能課稅原則，一定程度提高個人所得稅在收入差距調(diào)節(jié)方面的經(jīng)濟職能，具體而言：
其一，目前除了特殊行業(yè)外，企業(yè)工資薪金和勞務(wù)報酬的發(fā)放方式對個人應(yīng)納稅總額有很大影響，特別是季度獎合并至當(dāng)月工資薪金計征個稅存在稅負(fù)畸高的問題。新政施行后，個人年應(yīng)納稅額的計算將不再受發(fā)放方式影響，企業(yè)工資薪金和勞務(wù)報酬的支付決策無需再考慮稅務(wù)籌劃問題；
其二，目前低收入群體取得勞務(wù)報酬收入存在稅負(fù)畸高的問題，特別是外資企業(yè)發(fā)放實習(xí)生工資，普遍按照勞務(wù)報酬項目代扣代繳個人所得稅，稅負(fù)問題飽受爭議。新政施行后，低收入群體無論取得工資薪金或勞務(wù)報酬，一方面可享受達(dá)5000元的免征額度，另一方面適用的最低邊際稅率也僅為3%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于勞務(wù)報酬下的20%。
其三，目前勞務(wù)報酬和工資薪金的界定可謂老大難問題，如退休再任職、個人兼職、實習(xí)生工資等等。盡管草案仍然保留了工資薪金和勞務(wù)報酬的劃分，但綜合計稅后，收入性質(zhì)的界定并不影響居民個人最終的應(yīng)納稅額，爭議問題得到了間接解決。并且，在收入總額一定下，結(jié)構(gòu)的變化將不再影響稅款的計算，提高了稅法的確定性，國稅函〔2004〕952號等關(guān)于稅目界定的規(guī)定，也將結(jié)束其歷史使命。順便一提的是，勞務(wù)報酬和工資薪金的界定，也關(guān)系到個人是否繳納增值稅和企業(yè)的稅前扣除憑證問題，如何作區(qū)分仍存疑惑。
其四，綜合計稅后，收入來源廣泛的高收入群體如律師、教授等，其稅負(fù)將有所上升。按照現(xiàn)行分類計征辦法，勞務(wù)報酬為超額累進稅率，邊際稅率最低20%，最高40%，特許權(quán)使用費和稿酬所得均實行20%單一比例稅率。若上述個人工資薪金收入已達(dá)較高水平，如超過30萬元，則合并計稅后，其他所得適用邊際稅率最少為25%，并且取消20%的費用扣除，稅負(fù)上升將更為明顯。
綜合征稅雖有諸多優(yōu)點，但也帶來了匯算清繳問題。對于收入來源單一的工薪階級而言，考慮到目前自然人的納稅遵從意愿和能力有限，個人認(rèn)為另行規(guī)定的預(yù)扣預(yù)繳辦法很有可能注重與年度綜合計稅的銜接，以盡可能減少匯算清繳的涉及面。對于自多處取得綜合所得的居民個人而言，則必須作匯算清繳，否則稅務(wù)機關(guān)將通過金三代扣代繳申報記錄，自動篩選出應(yīng)申報未申報納稅人。草案第九條對納稅人識別號的專門明確，正是基于上述征管需要的考慮。
此外，關(guān)于年終獎、低價購房、股權(quán)激勵等政策的去留問題，個人認(rèn)為，其中的年終獎為貨幣形式，從稅法的確定性和稅收中性角度考慮，不宜再作保留，而是將年終獎并入綜合所得中計征個人所得稅，從而避免因為日常工資和年終獎之間的結(jié)構(gòu)調(diào)整，而產(chǎn)生的稅負(fù)變化。
三、增設(shè)專項附加扣除項目
草案對綜合所得增設(shè)了專項附加扣除項目，包括子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息和住房租金等支出。專項附加扣除的具體范圍、標(biāo)準(zhǔn)和實施步驟，由有關(guān)部門另行確定。個人預(yù)期，專項附加扣除項目并非不加限制的扣除，例如子女教育很可能僅限于義務(wù)教育支出。此外，一線城市雖然工資水平較高，但住房成本尤其是購房成本畸高，實際收入與名義收入差距明顯。草案通過住房貸款利息支出和住房租金支出的扣除，間接協(xié)調(diào)了不同區(qū)域物價水平對實際收入水平的影響，從而將計稅依據(jù)從名義收入修正為實際收入。另外關(guān)于繼續(xù)教育問題，《關(guān)于企業(yè)職工教育經(jīng)費提取與使用管理的意見》（財建〔2006〕317號）規(guī)定：“企業(yè)職工參加社會上的學(xué)歷教育以及個人為取得學(xué)位而參加的在職教育，所需費用應(yīng)由個人承擔(dān)，不能擠占企業(yè)的職工教育培訓(xùn)經(jīng)費?！备鶕?jù)上述規(guī)定，企業(yè)列支繼續(xù)教育費用支出是否不予扣除？又能否作為工資薪金扣除？繼續(xù)教育支出是否計入職工工資薪金或股東股息繳納個人所得稅？
專項附加扣除的申報征管，延續(xù)了商業(yè)健康險、稅收遞延型養(yǎng)老保險等事項的管理辦法，即由個人向扣繳義務(wù)人提供專項附加扣除信息，扣繳義務(wù)人按月預(yù)扣預(yù)繳稅款時按規(guī)定予以扣除，不得拒絕。預(yù)繳扣除和匯算清繳扣除各有利弊：預(yù)繳扣除加大了代扣代繳人的管理負(fù)擔(dān)，但避免了年終匯算清繳退稅；匯算清繳自行申報扣除與之相反，但目前稅務(wù)機關(guān)難以事后對個人實施稅收風(fēng)險應(yīng)對。
教育、衛(wèi)生、醫(yī)療保障、民政、人力資源社會保障、住房城鄉(xiāng)建設(shè)、人民銀行、金融監(jiān)督管理等相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)向稅務(wù)機關(guān)提供納稅人子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息、住房租金等專項附加扣除信息，以用于稅務(wù)機關(guān)事后核實納稅人申報專項附加扣除的真實性。
四、提高稅率級距和費用扣除標(biāo)準(zhǔn)
草案提高了低稅率階段的級距，并將費用扣除標(biāo)準(zhǔn)從3500元提高至5000元，同時取消了外籍個人等特定人員1300元的附加減除費用標(biāo)準(zhǔn)。注意的是，上述調(diào)整自2018年10月1日即刻實施。以工資薪金為例，現(xiàn)行規(guī)定和草案規(guī)定比較如下：
以一線城市24萬年薪計算：假設(shè)按月平均發(fā)放且不發(fā)放年終獎，則按照現(xiàn)行規(guī)定繳納個人所得稅37440元，按照草案規(guī)定繳納個人所得稅19080元，粗略計算稅負(fù)相差一倍。再假設(shè)發(fā)放年終獎且按照最優(yōu)方式發(fā)放，則按照現(xiàn)行規(guī)定繳納個人所得稅32385元?？梢?，草案將顯著減輕中產(chǎn)工薪階級的個稅負(fù)擔(dān)，何況上述計算尚未將草案新增的專項附加扣除計算在內(nèi)。
本次修訂也大幅提高了經(jīng)營所得的稅率級距，一方面是由于經(jīng)濟發(fā)展和物價水平的提高，另一方面企業(yè)所得稅對小微企業(yè)給予了稅收優(yōu)惠而經(jīng)營所得無法享受，因此提高級距有利于公平稅負(fù)。
五、延續(xù)代扣代繳制度
目前，我國自然人稅收征管面臨很大的信息不對稱問題，稅務(wù)機關(guān)對個人收入情況往往無從知曉，因此草案延續(xù)了現(xiàn)行規(guī)定，仍然將代扣代繳制度作為普遍適用的稅款征收方式，并在事后的稅務(wù)風(fēng)險應(yīng)對中檢查企業(yè)代扣代繳義務(wù)的履行情況，存在應(yīng)扣未扣、已扣未解繳的，按照稅收征管法有關(guān)規(guī)定依法追究其行政責(zé)任。
由于經(jīng)營所得不適用代扣代繳制度，而根據(jù)現(xiàn)行規(guī)定，臨時從事生產(chǎn)經(jīng)營的自然人也可適用經(jīng)營所得繳納個人稅，但由于未辦理工商登記和稅種認(rèn)定，實務(wù)中普遍在代開發(fā)票環(huán)節(jié)核定附征個人所得稅，既排除了支付方的代扣代繳義務(wù)，又違背了經(jīng)營所得超額累進稅率的計稅原理，造成稅收流失和稅制漏洞。因此，個人建議在本次修訂中，對經(jīng)營所得的定義，應(yīng)當(dāng)排除臨時從事生產(chǎn)經(jīng)營的自然人，除非參照個體戶辦理稅種認(rèn)定并作日常申報。
同時，草案引入了納稅信用激勵或懲戒制度，從而提升個人偷逃稅的違法成本。目前，我國針對嚴(yán)重失信主體已經(jīng)采取了限制火車和民用航空器乘坐的懲戒措施。并且，根據(jù)《關(guān)于建立完善守信聯(lián)合激勵和失信聯(lián)合懲戒制度加快推進社會誠信建設(shè)的指導(dǎo)意見》（國發(fā)〔2016〕33號）規(guī)定的指導(dǎo)意見，未來還將可能采取以下懲戒措施：從嚴(yán)審核行政許可審批項目，從嚴(yán)控制生產(chǎn)許可證發(fā)放，限制新增項目審批、核準(zhǔn)，限制股票發(fā)行上市融資或發(fā)行債券，限制在全國股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌、融資，限制發(fā)起設(shè)立或參股金融機構(gòu)以及小額貸款公司、融資擔(dān)保公司、創(chuàng)業(yè)投資公司、互聯(lián)網(wǎng)融資平臺等機構(gòu)，限制從事互聯(lián)網(wǎng)信息服務(wù)等。嚴(yán)格限制申請財政性資金項目，限制參與有關(guān)公共資源交易活動，限制參與基礎(chǔ)設(shè)施和公用事業(yè)特許經(jīng)營。對嚴(yán)重失信企業(yè)及其法定代表人、主要負(fù)責(zé)人和對失信行為負(fù)有直接責(zé)任的注冊執(zhí)業(yè)人員等實施市場和行業(yè)禁入措施。及時撤銷嚴(yán)重失信企業(yè)及其法定代表人、負(fù)責(zé)人、高級管理人員和對失信行為負(fù)有直接責(zé)任的董事、股東等人員的榮譽稱號，取消參加評先評優(yōu)資格。
六、建立反避稅制度
草案第八條規(guī)定了個人所得稅反避稅制度，包括轉(zhuǎn)讓定價管理、受控外國企業(yè)規(guī)則和一般反避稅。避稅和偷逃稅的差別在于，避稅下納稅人向稅務(wù)機關(guān)據(jù)以申報的經(jīng)濟活動事實是真實的，而偷逃稅則是虛假的。此前，《特別納稅調(diào)整實施辦法[試行]》（國稅發(fā)〔2009〕2號）、《一般反避稅管理辦法(試行)》（國家稅務(wù)總局令第32號）等法規(guī)已經(jīng)對企業(yè)所得稅一般反避稅作了規(guī)定，但個人所得稅有所遺漏，存在納稅人為了我國企業(yè)所得稅反避稅制度，以個人代替企業(yè)實施避稅的問題，因此個人所得稅反避稅對于健全所得稅反避稅體系有重要意義。
七、鼓勵勞動致富，資本利得政策未作修訂
無論是綜合征收制度的推行，抑或稅率、費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整，更多的是對現(xiàn)行稅制不合理的修正，以及隨物價上漲和經(jīng)濟發(fā)展的常規(guī)調(diào)整，影響面均只涉及工薪勞動階級。本次個稅修訂，并未調(diào)整股份轉(zhuǎn)讓、股息、租金等資本利得的稅收政策，而其恰恰是拉大收入差距的重要根源之一。個人認(rèn)為，大股東限售股轉(zhuǎn)讓乃至股票轉(zhuǎn)讓，股票的增值主要源自商譽，而商譽并未在上市公司層面繳納企業(yè)所得稅，不存在重復(fù)征稅的問題，限售股轉(zhuǎn)讓的累計稅負(fù)僅20%，遠(yuǎn)遠(yuǎn)小于綜合所得最高45%稅率，因此有充分的理由采用超率累進稅率計征個人所得稅。在此基礎(chǔ)上，考慮到散戶因素，可以結(jié)合持股比例再行規(guī)定股票轉(zhuǎn)讓起征點。同時，為了防范大股東借信托、資管計劃等間接轉(zhuǎn)讓規(guī)避超率累進稅率，明確對此類金融工具按照穿透原理課征所得稅。除此以外，取消財稅〔2015〕101號不區(qū)分持股比例的普惠性的股息紅利差別化優(yōu)惠，對大股東自上市公司和全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)取得的股息紅利按照法定稅率20%計征個人所得稅。
